先看一下幾個文件的原文：

國家稅務局

關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定

1988年10月24日，國家稅務局

一、關于城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內土地的解釋

城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內土地，是指在這些區域范圍內屬于國家所有和集體所有的土地。

二、關于城市、縣城、建制鎮、工礦區的解釋

城市是指經國務院批準設立的市。

縣城是指縣人民政府所在地。

建制鎮是指經省、自治區、直轄市人民政府批準設立的建制鎮。

工礦區是指工商業比較發達，人口比較集中，符合國務院規定的建制鎮標準，但尚未設立建制鎮的大中型工礦企業所在地。工礦區須經省、自治區、直轄市人民政府批準。

三、關于征稅范圍的解釋

城市的征稅范圍為市區和郊區。

縣城的征稅范圍為縣人民政府所在的城鎮。

建制鎮的征稅范圍為鎮人民政府所在地。

城市、縣城、建制鎮、工礦區的具體征稅范圍，由各省、自治區、直轄市人民政府劃定。

四、關于納稅人的確定

土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。

五、關于土地使用權共有的，如何計算繳納土地使用稅

土地使用權共有的各方，應按其實際使用的土地面積占總面積的比例，分別計算繳納土地使用稅。

六、關于納稅人實際占用的土地面積的確定

納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積，尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。

七、關于大中小城市的解釋

大、中、小城市以公安部門登記在冊的非農業正式戶口人數為依據，按照國務院頒布的《城市規劃條例》中規定的標準劃分。現行的劃分標準是：市區及郊區非農業人口總計在50萬以上的，為大城市；市區及郊區非農業人口總計在20萬至50萬的，為中等城市；市區及郊區非農業人口總計在20萬以下的，為小城市。

八、關于人民團體的解釋人民團體是指經國務院授權的政府部門批準設立或登記備案并由國家撥付行政事業費的各種社會團體。

九、關于由國家財政部門撥付事業經費的單位的解釋

由國家財政部門撥付事業經費的單位，是指由國家財政部門撥付經費、實行全額預算管理或差額預算管理的事業單位。不包括實行自收自支、自負盈虧的事業單位。

十、關于免稅單位自用土地的解釋

國家機關、人民團體、軍隊自用的土地，是指這些單位本身的辦公用地和公務用地。

事業單位自用的土地，是指這些單位本身的業務用地。

宗教寺廟自用的土地，是指舉行宗教儀式等的用地和寺廟內的宗教人員生活用地。

公園、名勝古跡自用的土地，是指供公共參觀游覽的用地及其管理單位的辦公用地。

以上單位的生產、營業用地和其他用地，不屬于免稅范圍，應按規定繳納土地使用稅。

十一、關于直接用于農、林、牧、漁業的生產用地的解釋

直接用于農、林、牧、漁業的生產用地，是指直接從事于種植、養殖、飼養的專業用地，不包括農副產品加工場地和生活、辦公用地。

十二、關于征用的耕地與非耕地的確定

征用的耕地與非耕地，以土地管理機關批準征地的文件為依據確定。

十三、關于開山填海整治的土地和改造的廢棄土地及其免稅期限的確定

開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，以土地管理機關出具的證明文件為依據確定；具體免稅期限由各省、自治區、直轄市稅務局在《土地使用稅暫行條例》規定的期限內自行確定。

十四、關于納稅人使用的土地不屬于同一省（自治區、直轄市）管轄范圍的，如何確定納稅地點

納稅人使用的土地不屬于同一省（自治區、直轄市）管轄范圍的，應由納稅人分別向土地所在地的稅務機關繳納土地使用稅。

在同一省（自治區、直轄市）管轄范圍內，納稅人跨地區使用的土地，如何確定納稅地點，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。

十五、關于公園、名勝古跡中附設的營業單位使用的土地，應否征收土地使用稅

公園、名勝古跡中附設的營業單位，如影劇院、飲食部、茶社、照相館等使用的土地，應征收土地使用稅。

十六、關于對房管部門經租的公房用地，如何征收土地使用稅

房管部門經租的公房用地，凡土地使用權屬于房管部門的，由房管部門繳納土地使用稅。

十七、關于企業辦的學校、醫院、托兒所、幼兒園自用的土地，可否免征土地使用稅

企業辦的學校、醫院、托兒所、幼兒園，其用地能與企業其他用地明確區分的，可以比照由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地，免征土地使用稅。

十八、下列土地的征免稅，由省、自治區、直轄市稅務局確定

1．個人所有的居住房屋及院落用地；

2．房產管理部門在房租調整改革前經租的居民住房用地；

3．免稅單位職工家屬的宿舍用地；

4．民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地；

5．集體和個人辦的各類學校、醫院、托兒所、幼兒園用地。

財政部 國家稅務總局 

關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知 

財稅[2006]56號             2006-04-30

各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務局，新疆生產建設兵團財務局：

財政部 國家稅務總局

二○○六年四月三十日

財政部 國家稅務總局

關于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知

財稅[2017]29號

各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務局，西藏、寧夏自治區國家稅務局，新疆生產建設兵團財務局：

　　經研究，現將承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策通知如下：

　　在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮土地使用稅。

財政部 國家稅務總局

2017年3月31日

關注一下：

有人說，這個財稅【2017】29號文，規定得既簡單、又明確，適用領域也不大，說的很清楚嘛，還有什么好解讀的？

實際上，土地使用稅的納稅人問題，是比較復雜的問題。文件之外的東西，遠比文件之內的有意思。

本文件其核心表述：

山東省濟寧市某經濟開發區2014年9月將村里的集體建設用地租給鎮政府土地管理辦公室，土地管理辦公室再將這塊轉租給A公司，A公司出資成立項目公司B公司來開發該地塊，然后土地管理辦公室和A公司、B公司一起簽定補充協議，約定A公司承租的土地權利及履約責任由項目公司B公司來承繼，B公司開發建設商業樓用于出租，賺取租金。

　　如何確定這個經濟關系中的土地使用稅納稅義務人？我找到了有關土地使用稅的三個權威部門發文，按時間順序排列如下：

　　好了，照15號文來理解，“擁有國有或集體土地使用權的單位或個人”為納稅人，那么，村經濟聯合社擁有集體土地使用權，故村經聯社是納稅義務人。

　　29號文一來，規定納稅人為直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是鎮政府土地管理辦公室，A公司、B公司都是間接承租人，政府機關得去交稅？

按此文件規定：某單位或個人，租賃集體建設用地后，由直接租賃的該單位或個人繳納土地使用稅，而不是由土地的所有者——比如村委會繳納；也不是由再次租賃者（或者說是土地實際使用者繳納）。

財稅文件這樣規定，有沒有法律上的道理呢？

我認為，是有問題的。

《土地使用稅暫行條例》第2條規定“使用土地的單位和個人為納稅人” 。

1988年，國稅地字【1988】15號文解釋：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納”。——這個文件從另一個角度定義了納稅人：“擁有土地使用權”。但它并沒有解釋：“什么叫擁有土地使用權”。

結論，從法定規則上理解，土地使用稅：納稅人是使用土地的人，或者擁有土地使用權的人。

但按財稅【2017】29號文的規定，此時只按“直接承租”來判定，這并不符合《暫行條例》的規則。雖然看起來在實務中一般是一致的。

先看一般情況：村委會把土地出租給某人，收取租金。誰擁有土地使用權？誰在使用土地？

有人認為：村委會擁有土地的所有權和使用權，出租掙錢的行為，也是一種使用土地的行為。

這是不正確的。

出租是對使用權的讓渡行為，是一種“權力轉讓”行為，而非“使用”行為。不能認為村委會在使用土地。

雙方通過租賃合同，約定在租期內讓渡使用權，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委會就不再擁有土地使用權，而由承租方擁有了土地使用權。并且土地也變成了由承租方使用。

不要以為沒有取得《土地使用權證》就不擁有土地使用權。只要簽定租賃合同，就代表你擁有了土地的使用權，其它單位或個人想擠進來，你都有權讓他滾出去。

從這個角度來理解，本文件的規定是合理的。誰承租土地，誰就擁有土地使用權，誰就在使用土地，那么，就該由誰交土地使用稅。仿佛與《暫行條例》是一致的。

但是，如果這個承租者，又把租來的土地給轉租出去了呢？

此時再按這個財稅【2017】29號文來分析，就有問題了。因為29號文把直接承租者認定為納稅人，而沒有考慮這個直接承租者有沒有實際上使用土地。

按《暫行條例》的規定，土地使用稅的納稅人是實際使用土地的人，不論土地轉租多少次，都由實際的使用人納稅。

嚴格按財稅【2017】29號文執法就會導致，不管你把租來的土地如何處理，只要你是“直接從集體經濟組織承租土地的”的單位或個人，按財稅【2017】29號你就是納稅人。

可見，這個表述實際上是修改了《暫行條例》對納稅人的判斷標準，不以是否使用土地、是否擁有使用權來判斷。而以“承租行為”來判斷。

以前，2006年，財政部和稅務總局曾發布過財稅[2006]56號文，該文件對于集體土地使用稅納稅人的認定規則也是“實際使用”。

如果這個56號文與29號文在對具體行為進行判斷時，形成了矛盾，按新法優于舊法的原則，納稅義務人就成了第 一次承租土地的單位或個人。

正常的理解是條例高于部門規章、新法優于舊法的原則。

按29號文的理解，實務中可能產生一些爭議，比如：

村委會把破產的社隊企業的土地租給甲搞加工，但甲也經營不起走，就轉租給乙，乙將其開墾用于種菜。

那么，這塊地征不征土地使用稅？

正常理解，乙作為土地實際使用者，是納稅人，其將土地直接用于農業生產，應免稅。（《暫行條例》規定，直接用于農業生產的土地，免稅。）

按29號文，甲作為直接租地者，是納稅人，而甲并沒有種菜，不排除因此而與稅務機關產生爭議，稅務認為，納稅人甲將土地用于出租，沒有直接用于農業生產，不能對甲免稅。而乙不是納稅人，納稅問題與乙及其行為無關。

如果這樣的話，其結果就是，很可能對一塊農田征了土地使用稅。這就與《暫行條例》的精神完全背離了。

在某些情況之下，把納稅人的判定標準，由“實際使用”，改為“直接承租”，可以讓工作更簡單，減少爭議。但這種簡單化，卻可能犧牲了法定的標準，有時又會導致新的爭議。

通過以上分析，得出結論：15號文的可操作性是非常強的，也是與暫行條例最為貼近的，土地使用稅納稅義務人首 選產權方（擁有國有或集體土地使用權的單位或個人），找不到產權方的情況下（擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的）再看誰是管理者或土地實物的使用者，由代管人或實際使用人納稅；無法確認產權的（土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的），就看誰在實物使用，由實際使用人納稅。

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