江蘇省注冊會計師協會

關于會計師事務所從事高新技術企業認定專項審計的風險提示函

發布日期：2021-05-13  發稿人：江蘇省注冊會計師協會

蘇會協函〔2021〕9號

全省各會計師事務所：

　　近年來，科技、審計等部門在開展高新技術企業認定審核、高新技術企業專項扶持資金核查過程中，發現并通報了部分會計師事務所從事高新技術企業認定專項審計業務中存在申報材料造假、真實性存疑、數據偏差過大等情況。鑒此，為提高會計師事務所從事高新技術企業認定專項審計質量，防范可能存在的業務風險，江蘇省注冊會計師協會組織行業專家專題研究，現作出如下提示：

　　《高新技術企業認定專項審計指引》第 一章《總則》中，對注冊會計師提出以下職業道德要求：注冊會計師執行高新技術企業認定專項審計業務，應當遵守相關的職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，并對執業過程中獲知的信息保密。注冊會計師職業道德規范也要求“注冊會計師在執行業務時，應當妥善規劃，并對業務助理人員的工作進行指導、監督和檢查。”

　　合理有效的監督業務助理人員的工作，是提高會計師事務所工作質量，完成各項任務，向客戶提供符合質量要求服務的必要保證。項目負責人在業務執行過程中，監督業務助理人員的工作具體應包括以下方面：

　　（1）追蹤業務進程。要求項目負責人在業務執行中適時實施必要的監督，以檢查各成員是否能夠順利完成業務工作；

　　（2）考慮項目組各成員的素質和專業勝任能力，以及是否有足夠的時間執行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執行工作。項目負責人在考慮這些事項后，可能決定提供進一步的指導，或在各成員之間做適當的工作調整，或要求成員采取補救措施使其執行的工作達到計劃方案的要求；

　　（3）解決在執行業務過程中發現的重大問題，考慮其重要程度并適當修改原計劃的方案；

　　（4）識別在執行業務過程中需要咨詢的事項，或需要由經驗較豐富的項目組成員考慮的事項。

　　在復核項目組成員已執行的工作時，復核人員應當考慮：

　　（1）工作是否已按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行；

　　（2）重大事項是否已提請進一步考慮；

　　（3）相關事項是否已進行適當咨詢，由此形成的結論是否得到記錄和執行；

　　（4）是否需要修改已執行工作的性質、時間安排和范圍；

　　（5）已執行的工作是否支持形成的結論，并得以適當記錄；

　　（6）獲取的證據是否充分、適當；

　　（7）業務程序的目標是否實現。

　　《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》第五十九條規定：“針對客戶關系和具體業務的接受與保持，會計師事務所應當設定下列質量目標：（一）會計師事務所就是否接受或保持某項客戶關系或具體業務所作出的判斷是適當的，充分考慮了下列方面：1.會計師事務所是否針對業務的性質和具體情況以及客戶（包括客戶的管理層和治理層）的誠信和道德價值觀獲取了足以支持上述判斷的充分信息；2.會計師事務所是否具備按照適用的法律法規和職業準則的規定執行業務的能力。（二）會計師事務所在財務和運營方面對優先事項的安排，并不會導致對是否接受或保持客戶關系或具體業務作出不恰當的判斷”。

　　在業務承接階段，注冊會計師應當了解申報企業管理層誠信情況、知識產權來源、人員結構、申報高新技術企業資格的主要動機等相關信息。如果注冊會計師已獲知不能根據需要查閱申報企業的相關會計資料和文件，查看申報企業的業務現場和設施等，則應當評估審計程序是否實質受限，通過與申報企業溝通，如果存在以下情形之一的，則應當高度關注審計風險：

　　（1）申報企業擁有的技術不在高新領域三級明細目錄中；

　　（2）通過詢問申報企業研發負責人發現近三年研發活動未留下計劃、執行和結果的記錄；

　　（3）通過詢問申報企業財務人員發現近兩年及近三年稅務申報系統中研發費用和高新收入均為0；

　　（4）通過詢問申報企業財務人員近兩年及近三年財務賬簿及報表中研發費用均為0；

　　（5）通過檢查發現申報企業研發人員無研發相關的專業資歷，或研發人員平均工資偏離合理水平等；

　　（6）通過觀察和檢查發現申報企業缺乏必要的研發場地及研發設備，凈資產及流動資金明顯不足等；

　　《高新技術企業認定專項審計指引》第三章“計劃審計工作”中，對注冊會計師在確定重要性水平時還應當考慮專項審計的特殊要求，包括：“因高新技術企業認定專項審計涉及較多的科學技術因素，并且申報企業管理層存在獲得高新技術企業資格以降低稅負的動機，所以注冊會計師應當對申報企業管理層對高新技術研究開發費用與高新技術產品（服務）收入的發生、截止、分類的認定予以充分關注”。

　　在計劃和實施高新技術企業認定專項審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在的導致申報企業研究開發費用結構明細表和高新技術產品（服務）收入明細表發生重大錯報的情形。注冊會計師應當分析申報企業研究開發費用和高新技術產品（服務）收入核算時所確定的會計政策與編制財務報表時所確定的會計政策是否一致。

　　申報企業研發費用結構明細表中歸集的研發費用，與納稅申報表“期間費用明細表”、“加計扣除明細表”、“高新技術企業稅收優惠明細表”等所列賬載金額差異較大，企業對研發費用的報表認定標準不統一，注冊會計師如在未能恰當界定研究開發費用結構明細表是否在適用的會計準則和相關會計制度框架下編制的情況下，則出具無保留意見報告，存在重大審計風險。

　　因此，注冊會計師應當以職業懷疑態度評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據以及引起對文件記錄或申報企業管理層和治理層提供信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

　　《高新技術企業認定專項審計指引》第六章“對研究開發費用實施的進一步審計程序”中對執行實質性程序提出以下要求：“檢查研究開發費用結構明細表中列報的研究開發項目是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，包括：

　　（1）獲取申報企業按單一項目填報的企業研究開發項目情況表，并取得各研究開發項目的有關立項批復，如董事會或類似權力機構的決議、政府有關主管部門的立項計劃或批復等；

　　（2）取得各項研究開發項目的實施方案、階段性報告或工作總結、驗收報告或政府有關主管部門的批復等；

　　（3）關注各項研究開發項目是否屬于常規性升級或對某項科研成果的直接應用，必要時，利用專家的工作”。

　　為確定申報企業研究開發項目是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，注冊會計師應當按照《高新技術企業認定專項審計指引》規定的上述要求獲取并檢查研發項目立項、結題等資料。取得企業《高新技術企業認定申請書》，審查高新技術企業申報資料與財務審計報告、企業所得申報表、研發項目資料、研發費用結構明細表、高新技術產品收入明細表，是否存在重大錯報風險。取得企業人力資源情況表及社保證明、勞動合同，關注研發人員結構比例。關注取得階段性成果是否是否屬于常規性升級或對某項科研成果的直接應用。

　　需要特別指出的是，如未獲取并檢查研發項目立項資料，則容易出現將未列入項目立項計劃的項目的人員人工費用，即不符合《高新技術企業認定管理工作指引》規定的費用，列入研發費用的情況，造成重大錯報。如果申報企業的立項計劃存在中期調整，還需特別考慮中期調整事項造成的影響，比如研發人員的變化對研發費用歸集數據的影響等。

　　《高新技術企業認定專項審計指引》第六章“對研究開發費用實施的進一步審計程序”中對執行實質性程序提出以下要求：“根據實際情況，實施下列實質性分析程序：

　　（1）將各項研究開發項目的研究開發費用項目（科目）進行結構性分析，判斷其合理性，作出相應記錄；

　　（2）將各項研究開發項目的研究開發費用的實際金額與預算金額進行比較，并記錄差異的原因。”

　　基于高新技術企業認定專項審計的目的，注冊會計師在執行審計時，應當重點關注研究開發費用結構明細表中列報的研究開發項目、研究開發費用是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》的相關規定，申報企業是否存在將其他費用列報為研究開發費用的錯報風險。關注研發費用發生額與研發項目內容之間的相關性、合理性，有助于注冊會計師判斷是否將與研發項目、研發工作無關的費用列為研發費用，尤其是在研發費用金額明顯偏大，超出研發工作需要的情況下是否存在舞弊風險。

　　因此，注冊會計師應當按照《高新技術企業認定專項審計指引》的要求，關注研發費用發生額與研發項目內容之間的相關性、合理性并實施實質性分析程序。但考慮到注冊會計師非高新技術專業人員，難以準確判斷費用的發生是否與研發有關，此環節可能還需要考慮利用專家工作。

　　《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第四十二條規定：“審計報告日不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。”

　　《高新技術企業認定專項審計指引》第七章“對高新技術產品（服務）收入實施的進一步審計程序”中對產品收入實質性程序提出以下要求：“取得知識產權證書（包括發明、實用新型、外觀設計等的zhuanli證書，軟件著作權證書）或獨占許可合同、生產批文、新產品或新技術證明、產品質量檢驗報告、省級以上科技計劃立項證明以及其他相關證明材料，檢查產品收入是否屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定領域的產品實現的收入，必要時，應當利用專家的工作。”

　　企業主要產品擁有在技術上發揮核心支持作用的知識產權的所有權是注冊會計師確認高新收入應當獲取的必要審計證據，注冊會計師在評價該審計證據時應關注申報企業獲取相關知識產權證書的日期。如果申報企業擁有在技術上發揮核心支持作用的知識產權證書時間晚于審計報告日期，表明注冊會計師未能在審計報告日前獲取充分、適當的審計證據。如果申報企業的知識產權證書在申報日期稍前一批或者同一天取得，則不符合持續投入并逐步轉化規律。

　　因此，注冊會計師應當遵守審計準則相關規定，在獲取充分、適當的審計證據基礎上形成審計意見和出具審計報告。注冊會計師在審核企業高新技術產品（服務）收入金額的同時，應當充分關注對企業取得上述收入發揮核心支持作用的技術屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍及其相關佐證材料，必要時，利用專家的工作。或者要求申報企業提供第三方技術專家出具的“關于企業獲取相關證書與確認產品高新收入的關聯性、企業是否對其主要產品（服務）的核心技術擁有知識產權所有權”的證明材料。

　　《高新技術企業認定管理辦法》第十一條規定：“認定為高新技術企業須同時滿足以下條件：企業通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，獲得對其主要產品（服務）在技術上發揮核心支持作用的知識產權的所有權”，主要產品（服務）的定義是“高新技術產品（服務）中，擁有在技術上發揮核心支持作用的知識產權的所有權，且收入之和在企業同期高新技術產品（服務）收入中超過50%的產品（服務）”。

　　注冊會計師在對某一年度的高新技術產品（服務）收入專項審計時，應當關注申報企業是否對其主要產品（服務）的核心技術擁有知識產權的所有權，如果經審計認定的高新技術產品（服務）收入中，收入之和在申報企業同期高新技術產品（服務）收入中超過50%的產品（服務）不具有知識產權的所有權，則申報企業可能不符合《高新技術企業認定管理辦法》規定的上述條件，不能被認定為高新技術企業。

　　《高新技術企業認定專項審計指引》強調，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險中需要特別考慮的重大錯報風險。在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項，如申報企業管理層可能存在為了申請高新技術企業資格以享受稅收優惠政策的動機，導致高新技術研究開發費用支出與高新技術產品（服務）收入存在重大錯報風險。

　　對于部分申報企業由于自身不完全具備獨立研發實力，需要委托第三方進行研發，尤其是委托境外機構研發，因此，存在虛構、虛增委托外部研發費用的可能性。注冊會計師應實施以下程序：

　　（1）調取全部委托外部研發的合同清單，并獲取申報企業過去三年歸集的研發費用清單，判斷委托研發活動是否符合《高新技術企業認定管理工作指引》之相關規定，必要時借助專家的工作；

　　（2）檢查會計憑證和付款憑證，以及合同約定的研發目標和成果驗收情況，確保委托研發合同的真實性；

　　（3）檢查委托研發合同成果對應的知識產權歸屬，并與高新技術收入明細表進行匹配；

　　（4）關注委托研發合同是否取得技術合同認定機構的認定登記，必要時，對被委托單位進行現場訪談等必要審計程序。如涉及到境外單位的委托合同，則需要進一步追加審計程序。

　　各會計師事務所在執行高新技術企業認定專項審計時，要牢固樹立風險意識，保持職業懷疑態度，不斷提升注冊會計師專業勝任能力。要認真研讀《高新技術企業認定管理辦法》(國科火發〔2016〕32號)和《高新技術企業認定管理工作指引》(國科火發〔2016〕195號)，領會相關文件的精神實質，熟悉相關工作規定，并嚴格按照中國注冊會計師協會制定的《高新技術企業認定專項審計指引》要求，實施必要的審計程序，獲取充分適當的審計證據，規范執業，有效防范高新技術企業認定專項審計風險。

江蘇省注冊會計師協會

　　2021年5月13日