本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師執業準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。

房地產行業與國民經濟息息相關，其發展對經濟增長有較大的拉動作用，房地產開發企業是國家經濟發展的重要力量，而房地產開發經營有其獨特性，主要體現在：第一，受政策性影響較強，從征地、拆遷、勘察、設計、銷售到售后服務全過程受法規高度制約，且涉及的法規多；第二，房地產開發地域性強，由于房地產是不可移動的，房地產的供求狀況、價格水平和價格走勢等都具有區域性特征，受地方性房地產政策的影響大；第三，開發經營的復雜程度高，房地產開發企業除了土地和房屋開發外，往往還要建設相應的基礎設施和公共配套設施；第四，開發經營周期長、投資數額大；第五，經營風險大，房地產單位價值高，建設周期長、負債經營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤、銷售不暢，將造成大量開發產品積壓，使開發企業資金周轉困難，導致開發企業陷入困境。

注冊會計師在執行房地產開發企業財務報表審計時，除了涉及《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準則》及《企業會計準則》等專業領域的法律法規外，還需要考慮適用于被審計單位的法律法規，不同的法律法規對財務報表的影響差異較大，有的對決定財務報表中的重大金額和披露有直接影響，有的需要管理層遵守，或規定了允許被審計單位開展經營活動的必要條件。注冊會計師對房地產開發企業的審計需特別考慮相關法律法規的影響，主要有以下幾方面：

風險提示一：注冊會計師在了解被審計單位及其環境，識別重大錯報風險時，應關注房地產開發是否遵守法律法規的規定。

房地產開發政策性強，環節較多，從房地產開發立項到房地產竣工、交付使用，被審計單位是否取得符合法律法規要求的合同、審批、備案等文件對財務報表可能產生重大影響。在房地產開發立項階段，需要編制項目建議書及可行性研究報告，取得發改部門的《項目備案登記表》；在招拍掛取得土地出讓使用權時，需與政府部門簽訂國有土地使用權出讓合同，辦理《國有土地使用權證》；在進行規劃和設計階段，需取得國土資源部門的《建設用地規劃許可證》及住房和城鄉規劃建設部門的《建設工程規劃許可證》《工程施工許可證》；建設工程竣工后，應由建設單位、勘察單位、設計單位、監理單位、施工單位組織對工程項目進行竣工合格驗收，取得《竣工驗收備案證明書》；在房地產開發過程中，當符合預售條件進行預售時，應取得《商品房預售許可證》；在房地產開發時，開發項目資本金應符合相關規定，保障性住房和普通商品住房項目的最低資本金比例為20%，其他房地產開發項目的最低資本金比例為25%等。這些規定涉及的法律法規包括《中華人民共和國城市房地產管理法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國物權法》《中華人民共和國招投標法》《中華人民共和國土地管理法實施條例》《中華人民共和國建筑法》《建設工程勘察質量管理辦法》《建設工程安全生產管理條例》《工程建設項目施工招標投標辦法》《城市房地產開發經營管理條例》《中華人民共和國城市規劃法》《中華人民共和國民法典》《城市商品房預售管理辦法》等。注冊會計師應當根據這些法律法規，觀察和檢查項目開發進度與相應的手續辦理情況，識別重大的不確定性及錯報風險，并進行風險應對。

風險提示二：注冊會計師實施分析程序時，應考慮房地產“因城施策”“一城一策”政策的影響，使用財務和非財務信息應充分考慮區域性的政策和因素。

房地產開發企業深受國家房地產政策總體趨勢的影響，特別是在“房住不炒”的背景下，維持房價平穩的調控基調不會變，但更重要的是，由于房地產的不可移動性，更需要考慮地方政府 “因城施策”“一城一策”的政策影響。房地產市場受區域經濟發展情況、人口流向及增速、人口老齡化、新增家庭數量、城鎮化速度、投資需求等多重因素的影響，全國市場與區域市場有很大不同。注冊會計師在使用財務和非財務信息實施分析程序時，不僅要了解全國市場的政策，更應關注區域性的政策，使用與房地產開發項目相關的數據，才能更為精準地識別出可能存在的異常，以識別重大錯報風險，特別是由于舞弊導致的重大錯報風險。

風險提示三：需特別關注房地產開發企業的資金來源與使用的政策規定。

房地產開發企業的資金來源及使用，除了需符合《中華人民共和國商業銀行法》《中華人民共和國中國人民銀行法》《中華人民共和國銀行業監督管理法》《中華人民共和國反洗錢法》《中華人民共和國外匯管理條例》及《中華人民共和國擔保法》等規定外，還需考慮《國務院關于調整和完善固定資產投資項目資本金制度的通知》《中國人民銀行關于進一步加強房地產信貸業務管理的通知》《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于調整住房供應結構穩定住房價格意見的通知》等有關規定。

在資金來源方面，房地產開發項目的資金主要來自銀行貸款。對于資金較為緊張的房地產開發企業，往往會有大額的銀行借款且多為擔保借款和抵押借款。房地產開發企業的固定資產較少，注冊會計師要關注取得貸款的擔保方式，抵押物的資產清單、類型、價值、所在地點，是否將已售出的樓盤用于抵押，貸款金額與項目規模是否匹配，是否利用項目重復或超額申請貸款，導致貸款金額超過項目投資額等情況。

在資金使用方面，注冊會計師要關注貸款資金是否實際使用到相關的項目，通過分析資金流向，調查是否存在將貸款資金以往來款等形式經過多次循環（如與房地產開發企業的關聯方之間通過虛假關聯交易套取貸款資金等）用于購置土地、充當資本金等違規行為；關注在銀行收縮貸款的情況下，是否存在通過較容易取得貸款的房地產開發企業取得貸款后，將貸款資金拆借發放高利貸（包括開發企業之間、開發企業和施工企業或其他單位之間）等問題。

在商品房預售資金方面，注冊會計師要關注被審計單位是否遵守商品房預售資金監督管理的有關規定，如《城市商品房預售管理辦法》《福建省住房和城鄉建設廳關于加強商品房預售資金監管工作的指導意見》；關注其是否遵守房地產行政主管部門會同銀行關于對商品房預售資金實施第三方監管的辦法，房地產開發企業須將預售資金存入銀行專用監管賬戶，只能用作本項目房地產開發建設，不得隨意支取、使用。

房地產開發資金的合規使用，確保資金籌集專款用于相關項目建設，是為了防止資金被挪作他用，從而減少和避免“爛尾樓”的發生，確保房地產開發企業按時交付竣工驗收合格的商品房，保護購房人合法權益，防范化解房地產金融風險，保持房地產市場平穩和社會安定穩定；同時，也是房地產開發企業持續經營的前提，是注冊會計師識別與財務報告目標相關經營風險的重要領域。

風險提示四：關注開發產品風險承擔的規定與收入確認的可靠性。

《企業會計準則第14號——收入》第四條：企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。房地產開發企業的商品房與一般貨物交付有較大的不同，必須結合《商品房買賣合同》的有關約定、是否符合交房條件以及考慮法律法規對開發產品風險轉移的有關規定進行綜合判斷。《中華人民共和國民法典》第六百零四條：標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔，但是法律另有規定或者當事人另有約定的除外。《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第十一條：對房屋的轉移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外。另外，房地產開發企業在履行交房義務之前，根據《建設工程質量管理條例》，應符合以下條件：一是，工程通過竣工驗收符合交房條件，取得《商品房竣工驗收合格證》《建設工程竣工驗收備案表》等；二是，按照約定提供《住宅質量保證書》和《住宅使用說明書》。因此，對于房地產開發企業的商品房銷售收入確認應符合交房條件、符合《商品房買賣合同》的約定、并考慮開發產品風險轉移交付情況來確認，而商品房交付通常是與業主辦理入住交房手續時簽署的《房屋驗收交接單》為依據；如果不符合上述條件、約定或開發產品風險尚未轉移交付而確認收入，就可能存在確認收入不可靠、虛增收入的情況。

風險提示五：關注房地產開發企業成本的合理性、可靠性和取得憑證的合規性。

房地產開發工程發包及施工過程中，主要涉及的法律法規有《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國建筑法》《中華人民共和國招投標法》《建設工程工程量清單計價規范（GB 50500—2003）》《建設工程質量管理條例》《建筑業企業資質管理規定》《建筑安裝工程總分包實施辦法》《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》《建設工程施工發包與承包價格管理暫行規定》《工程建設項目實施階段程序管理暫行規定》等。有關工程承包項目涉及的房地產開發企業成本費用主要包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用及銷售費用、管理費用、財務費用等期間費用。建設工程通常是采取總承包方式，即發包人將建設工程的勘察、設計、施工等工程建設的全部發包給一個具備相應的總承包資質條件的承包人，由該承包人對工程建設的全過程向發包人負責，直至工程竣工，向發包人交付經驗收合格，符合發包人要求的建設工程的發承包方式；承包合同的計價有總價或單價方式。而建設工程實際施工情況更為復雜，經常存在掛靠、轉包及違法分包行為。注冊會計師審計時，應走訪工程現場，審查項目部施工資料，訪談項目部人員、監理、施工單位人員，注意項目經理是否符合合同約定，工程項目是否存在掛靠、轉包行為，工程項目是否定標前就已進場施工等情況；應注意根據工程承包合同的約定、工程施工進度、工程簽證單、工程價款的結算與取得票據的情況，判斷工程成本發生的合理性和可靠性，對于取得貨物銷售的增值稅發票，應查明是否有甲供材料的約定，材料的消耗量是否與項目工程量清單及耗材相匹配，防止取得不合規的票據，虛假列支、重復計算成本。

注冊會計師要分析賬面是否有大額的預付賬款掛賬，對房地產開發企業來說，預付賬款大多數是開發成本的組成部分，但為了少轉成本，開發企業往往以未結算為借口在預付賬款掛賬；要獲取開發企業完整的預算資料及大項變更資料，從工程部門獲取工程完工進度報告，從合同管理部門獲取開發企業與施工方或供應商簽訂的合同，如為已完工程，應獲取施工方報審的結算資料，分析核算的工程成本與工程實際進度是否相匹配；獲取借款合同，關注借款合同是否與開發房地產有關，借款利率、借款期限以及利息資本化計算是否正確；獲取開發企業的成本結轉表，復核所采用的結轉方法是否合理，是否存在成本與收入的不配比問題。

風險提示六：特別關注房地產稅收政策對財務報表的影響。

房地產開發企業涉及的稅種較多，除了增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅外，還有土地增值稅、契稅、耕地占用稅。特別是土地增值稅、企業所得稅相對于其他稅種而言，計算較為復雜，計算的正確與否對企業的凈利潤影響較大，關系到注冊會計師對財務報表是否公允反映的判斷。

房地產開發企業的增值稅、土地增值稅與企業所得稅是按預收的售房款的一定比例預繳，房地產開發企業收到購房人的定金，一般應視同收到預收款，但對在項目開盤之前，或取得預售許可證之前收取的訂金、認籌金、誠意金，因銷售行為還沒有產生，購房人只是表達買房的意愿，雙方還未簽正式的商品房買賣合同，不屬于預收款，也無須預繳稅金。

注冊會計師需關注會計上確認收入時間與稅法上規定的差異，比如，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)第六條規定：企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現；第九條規定：企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。這些規定與企業會計準則的規定的差異，應按稅法的規定正確計算應繳的稅款。

另外，注冊會計師要關注納稅義務所在地對稅收政策的特殊規定，比如，2019年國家稅務總局福建省稅務局、福建省住房和城鄉建設廳發布的《關于福建省房地產開發項目工程造價計稅成本標準的公告》中對房地產開發企業的土地增值稅、企業所得稅的成本扣除標準進行了規范，對申報的工程造價成本扣除金額高于按照《工程造價計稅成本標準》測算的金額，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，才能予以據實扣除。

注冊會計師審計時，應特別關注房地產行業有關稅收的這些特殊規定，由于增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅在工程完工之前是采取預繳辦法，預繳的稅款與實際應繳稅款可能相差很大，注冊會計師應對預計的稅金及附加、企業所得稅進行測算，以便合理確認應預繳或計提的稅金，確保不致于出現重大錯報風險，使注冊會計師能夠在審計風險處于可接受的低水平對財務報表發表意見。

轉載自：福建省注冊會計師協會網站