債務工具投資（債權類投資）的分類可參考下表，但需注意根據被審計單位的實際情況，結合職業判斷予以調整：

權益投資因未來獲取現金流時間、金額、方式不固定，一般不符合本金加利息的合同現金流特征，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于非交易性的三無（無控制、無共同控制、無重大影響）股權類投資，在初始確認時，企業可以將其指定為以公允價值計量且其變計入其他綜合收益的金融資產，該指定一經作出，不得撤銷。權益投資是否滿足非交易性特征，主要取決于管理層的持有意圖或合同安排。

金融資產的計量涉及初始計量與后續計量，企業應當以投資成本（不公允的除外）作為公允價值對金融資產進行初始計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產，相關交易費用應當計入初始確認金額。企業初始確認的應收賬款按照《企業會計準則第 14 號—收入》定義的交易價格進行初始計量。

1. 無活躍市場的“三無”股權投資公允價值計量

“三無”股權投資是對不具有控制關系、共同控制關系、重大影響關系的股權投資的簡稱。在初始確認及后續計量過程中，均涉及公允價值確定的問題。

對于不存在活躍市場的“三無”股權投資，可借鑒《私募投資基金非上市股權投資估值指引（試行）》、《非上市公司股權估值指引》等估值技術指引，選擇市場法、收益法和成本法等估值方法。

在對非上市股權進行估值時，應當詳細分析被投資企業所處的市場環境和其自身的發展特點，謹慎選擇使用合適的估值方法，結合估值方法適用條件、重要參數選取依據、運用過程，判斷估值結果是否能代表其公允價值。一般，被投資企業的發展周期對于估值方法的選擇有重要影響。初創期企業處于大量投入，不斷調整經營模式階段，面臨的風險較大，收入、盈利等財務指標缺乏，可選擇成本法或參考最近融資價格法估值等適合方法。成長期的企業業務模式逐漸清晰并獲得市場的認可，收入等財務指標易獲得，融資活動可能較為頻繁，可選擇市場乘數法和參考最近融資價格法等適合方法。成熟期的企業，財務和運營指標都比較穩定，可選擇收益法、市場乘數法等適合方法。采用參考最近融資價格法等應關注選用的最近融資價格等的公允性，避免濫用。對于“三無”投資金額較大，且公允價值變動較初始投資成本變化重大，對財務報表產生重大影響（如可能導致盈虧變化）的情形，需建議被審計單位聘請專業估值機構進行評估。

2.金融資產減值準備計提不恰當的風險

（1）金融資產減值準備計提范圍

新金融工具準則下，金融資產減值適用范圍包括：以攤余成本計量的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資；租賃應收款；合同資產；企業做出非以公允價值計量且變動計入當期損益的貸款承諾；符合準則規定的財務擔保合同。減值測試的金融工具已擴大到表外，包括貸款承諾和財務擔保合同。計提減值準備主要針對符合本金加利息的現金流特征的金融資產，根據新金融工具準則第22號應用指南的規定，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益類投資、分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產（包括分類為該類別的債務工具）不計提減值準備。分類為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的債務工具，企業應該在其他綜合收益中確認減值準備，并將減值損失或利得計入當期損益，不減少該金融資產在資產負債表內列示的賬面價值。

（2）預期信用損失的三階段模型與簡化模型的選擇

新金融工具準則下，減值方法從已發生損失模型變為預期信用損失模型，在減值的確認和計量上都有了較大的變化。預期信用損失確認方法有三階段模型和簡化模型。對于不含重大融資成分的應收款項與不含重大融資成分的合同資產以及購買或源生的已發生信用減值損失的金融資產，應采用簡化的方法將整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為減值損失（針對這類金融資產企業沒有選擇權）。對于包含重大融資成分的應收款項、包含重大融資成分的合同資產和租賃應收款可以采用簡化的模型也可以采用三階段的方法確認信用減值損失。為了簡化，企業可以選擇將應收款項、合同資產、租賃應收款全部按照簡化模型，即按整個存續期確認預期確認信用損失。

其他應收款，如押金、保證金、備用金、關聯方之間的非經營性往來以及其他以公允價值計量變動計入其他綜合收益的債權投資應采用三階段模型，不需采用簡化的模型。

（3）沿用原賬齡分析法確定預期信用損失的前提條件

從目前執行來看，不少IPO企業和上市公司仍舊沿用原來的賬齡分析法計提壞賬準備。理論上新金融工具準則的預期信用損失法較已發生損失法更謹慎，如果按原賬齡計提的壞賬準備高于按預期信用損失法計提的壞賬準備，則用原賬齡分析法計提是謹慎、可接受的；如果按原賬齡計提的壞賬準備低于按預期信用損失法計提的壞賬準備，繼續按賬齡分析法計提則將導致預期信用損失計提不足。

（4）關于應收賬款、應收票據的減值測試

實務中，我國商業承兌匯票可流通性較低，被審計單位一般無法大量、頻繁地將商業承兌匯票進行不附追索權的背書或者轉讓，故商業承兌匯票一般列報在應收票據科目，分類為以攤余成本計量的金融資產。商業承兌匯票，所對應的信用風險實質上等同于應收賬款，被審計單位應當以與應收款項相同或者類似的方式，持續計算商業承兌匯票的信用減值損失，例如：如果應收款項及應收票據的賬齡是被審計單位計提信用減值損失的關鍵參數，則收回應收票據很可能并不能在實質上導致應收款項賬齡的重置，所以注冊會計師在復核信用減值損失計算過程中，需考慮持續計算應收票據和應收賬款的賬齡。

注冊會計師應關注被審計單位確定的金融工具減值測試范圍是否恰當、選擇的信用減值準備模型是否恰當并保持了一貫性。對于按原賬齡計提信用減值損失的，應考慮采用此種方法是否謹慎，是否存在少計提預期信用損失的情形。

財政部發布的《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）規定，對于已執行新金融工具準則的企業：

“應收利息”僅反映相關金融工具已到期可收取但于資產負債表日尚未收到的利息，“應付利息”僅反映相關金融工具已到期應支付但于資產負債表日尚未支付的利息，基于實際利率法計提的金融工具的利息應包含在相應金融工具的賬面余額中。短期借款、長期借款、以攤余成本計量的應付債券等在合同約定付息日前計提的尚未到期支付的利息支出，應列報于相應的金融負債中。即“應計利息與本金在同一科目列報”需要使用“應計利息”二級科目進行核算，如應計利息金額重大的，可考慮在相關項目下單獨披露“應計利息”金額。

如應收利息列報有金額，可能為應收對象存在違約的情形，應付利息列報有金額，可能為被審計單位對某筆借款（債券）的應支付利息存在違約情形。注冊會計師在審計時，應關注相關科目錯報的金額、錯報的性質，是否會誤導報告使用者。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定具體審計程序，不能替代相關法律法規、執業準則、職業道德守則以及注冊會計師職業判斷。

 重慶市注冊會計師協會

2022年12月7日